Türk Hukukunda Mükellefi Denetleme Yolları

Bu çalışma üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde genel olarak vergi idaresinin mükellefi denetlemesi, ikinci olarak mükellefi denetleme yolları (Yoklama, vergi incelemesi, arama ve bilgi toplama) ve son olarak da genel sonuç değerlendirmesi yapılacaktır.

Vergi Hukuku, Devletle vergi mükellefi arasındaki alacak-borç ilişkisini düzenleyen hukuk dalıdır. Mükellefi için borç olan vergi, Devlet yönünden alacaktır. Bu borç ya da alacak, Devletle vergi mükellefi arasındaki bir sözleşmeden veya mükellefin haksız fiilinden doğmuş değildir. Vergi alacağı Devletin egemenlik hakkının doğal bir sonucu olarak meydana gelir. Devlet kamu hizmetlerinin giderlerini, kamu gücünü kullanarak herhangi bir karşılığı olmadan aldığı vergilerle karşılar[1]. Verginin tahsilatının verimli bir şekilde yapılabilmesi için vergi denetimi şarttır.

            Vergi denetimi, günümüzde çağdaş bir yapı ve görünüm kazanmasına karşın, başlangıçta bu denli demokratik bir görünüm sunmamaktaydı. Tarihsel süreç içinde denetimin izlediği gelişmeye bakıldığında, denetimin aslında yönetenin ve gücü elinde bulunduranın şüpheci yapısına dayandığı ve yönetilenleri baskı ve kontrol altında tutma isteğinden kaynaklandığı görülmektedir[2].

Aşık paşazade tarihine göre Osman Gazi; “Her kim pazarda satış yapıp para kazanırsa bunun iki akçasını versin, satamazsa hiçbir şey vermesin ve bu kuralı kim bozarsa Tanrı da onun dinini ve dünyasını bozsun.” fermanı ile Osmanlı topraklarında ilk vergi uygulaması başlatmıştır[3].

Günümüzde vergi tespitinde genel olarak beyan sisteminden yararlanılmaktadır. Beyan sistemi, mükellefe güven esasına dayanmaktadır. Vergiye tabi işlem ve unsurların, en iyi mükellef tarafından bilinebileceği gibi son derece kendi içinde tutarlı ve çağdaş bir yaklaşımla, mükelleflerin beyanda bulunması ve onların beyanları esas alınmak suretiyle vergilendirme yapılması esası benimsenmiştir[4].

1. GENEL OLARAK DENETİM

Denetim ele alındığında, başlangıçta devleti elinde bulunduran, yönetici (kral, padişah, imparator, başkan, general, devlet başkanı v.b.) gücünün egemenliğinin yönetilenler nezdinde sarsılmaması ve bu egemenliğe karşı hareketlerin gelişmemesi için denetim sistemlerinden ve denetim işlevinden yoğun bir şekilde yararlanılmıştır. Bir anlamda denetim devlet otoritesinin yönetilenler üzerindeki yansımasıdır[5].

Tarihsel süreç içinde denetim organları ve denetim mensupları bu işlevlerini büyük bir bağlılıkla sürdürmüşlerdir. Ancak günümüzde, bu anlayış çoğulcu demokrasilerde yerini siyasallaştırılmak suretiyle iktidarın kılıcı haline getirmiştir. Çoğulcu demokrasi ile yönetilen bir çok ülkede, halkın iradesi ile yönetimi ele alan kadrolar, öncelikle teftiş ve denetim birimlerinin başına kendi adamlarını getirmekte ve bu tür denetim birimlerini kendi siyasal saikleri doğrultusunda kullanmayı amaçlamaktadırlar. Demokrasisini geliştirmiş, halkın yönetime katılımı yüksek, sivil toplum örgütlerinin yaygın, eğitim ve aydınlanma oranı yüksek ülkelerde bu türden yaklaşımlar keskin eleştirilere ve tepkilere yol açtığı için, bu tür ülkelerde denetim birimleri çoğunlukla özerk ve bağımsız bir yapıya kavuşturulmuş; siyasal yönetimlerin etkisinden çıkarılmışlardır. Az gelişmiş ya da gelişmekte olan ülkelerde ise, yönetime gelen siyasal kadrolar, kendi icraatlarının denetlenmesini, bu icrayı gerçekleştiren yöneticilerin sorgulanmasını ve hesap vermelerini pek istememektedirler. Bu nedenle siyası irade bu kurumlara müdahale etmekte, kendine yakın isimleri bu kurumlarda görevlendirmektedir. Böylece, bu tür denetim organlarında görev alan denetim elemanlarının bağımsız hareket etmesinin önüne geçilmek istenmektedir[6].

II.VERGİ DENETİMİ VE İDARENİN MÜKELLEFLERİ DENETLEME YOLLARI

2.1.Genel Açıklama

Denetim organları genelde bir fidanlık olarak görülür ve diğer organlara nitelikli eleman ve yönetici sağlar. İşte bu yapı nedeniyle, siyasal iradeler, kendi siyasal düşüncelerini benimsemiş kişileri bu tür organlara yerleştirmek ve gelecekteki kadrolarına temel oluşturmak istemektedirler[7]. Vergi idaresinin mükellefler üzerindeki gözetim ve denetim sistemini aşağıdaki başlıklar altında toplamamız mümkündür.

            2.2. İdarenin Mükellefi  Denetleme Yolları

            Verginin idarece tarh edildiği işlem türlerinde (re’sen, ikmalen, verginin idarece tarhı gibi), beyana dayalı tarhiyatın aksine, matrah vergi dairesince saptanır. Matrahın idare tarafından saptanması, asli işlem olan vergi tarhına hazırlayıcı işlem niteliği taşır. Vergi alınmasında asli idari işlem, yani kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem tarh işlemidir. Ancak kendisi hazırlayıcı nitelikteki matrah saptaması için de bir kısım ön işlemlere, ön inceleme ve çalışmaya gerek vardır. Bunlar arama, yoklama, inceleme, bilgi toplama gibi vergi dairesinin vergi kaçağını yakalamasına yönelik araştırma eylem ve işlemleridir. İnce bir çözümlemede, bu son sayılanlar da matrah saptama işleminin hazırlayıcı işlemleri olmaktadır. Bunları, tarha hazırlayıcı matrah saptama eyleminin hazırlayıcı işlemleri şeklinde karışık bir ifade ile betimleme yerine, kısaca idarece vergi tarhında “ön işlemler” başlığı altında toplamak daha uygun olacaktır[8].

            2.2.1.Yoklama

Vergi Usul Kanununa göre yoklama, vergi idaresinin yükümlüleri ve yükümlülükle ilgili maddi olayları, kayıtları ve konuları saptamaya yönelik araştırma işlemidir[9]. (m.127) Örneğin veraset vergisinde beyan konusu bir gayrimenkulün varlığının yerinde saptanması, gelir vergisinde serbest meslek erbabının işe başladığının işyerinde araştırılması ya da işi bırakma bildiriminin doğruluğunun yine işyerinde araştırılması, herhangi bir gayrimenkulün kiraya verilip verilmediğinin soruşturulması yoklama işleminin konusunu oluşturur[10].

            2.2.1.1.Yoklama Kavramı ve Yoklamanın Amacı

            Yoklama, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmektir[11]. Yoklamaya yetkili memurlar, ayrıca vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak;

• Günlük hasılatı tespit etmek
• Yazarkasa gibi bu cihazları belli edilmiş esaslara göre kullanılıp kullanılmadıklarını ve günlük hasılatı tespit etmek
• Günü gününe kayıt yapılması zorunlu defterlerin iş yerlerinde bulundurulup bulundurulmadığını kontrol etmek
• Tasdikli olup olmadığını usulüne göre kayıt yapılıp yapılmadığını tespit etmek
• Vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi zorunlu olan belgelerin usulüne göre düzenlenip düzenlenmediği ile kullanılıp kullanılmadığını araştırmak
• Faturasız mal bulundurulup bulundurulmadığını tespit etmek
• Levha asma veya kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığını kontrol etmek
• Kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak.
• Nakil vasıtalarını, bulundurulması zorunlu olan yolcu listesi, fatura veya sevk irsaliyesi, yolcu bileti ile taşıma irsaliyelerinin muhtevası ile taşınan yolcu ve malların miktar ve mahiyetlerini ölçmek, tartmak, saymak suretiyle tespit etmek
• Taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi ve faturanın taşıtta bulunmaması halinde bu belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak
• Taşınan malın sahibi belli değilse tespitine kadar malı beklemek ve muhafaza altına almak, yetkisine sahiptirler[12].

Yoklama memurlarına verilen bu geniş yetkilerden özellikle ikisi tartışma konusu olmuştur. İlk yetki, yoklama memurlarının kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna dair emare teşkil eden defter, belge ve delilleri tespit etmeleri halinde bunları alma yetkisidir. İkinci yetki de taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi ve faturanın taşıtta bulunmaması halinde bu belgenin ibrazına kadar nakil araçlarını trafikten alıkoyma, taşınan malın sahibi belli değilse tespitine kadar malı bekletme ve muhafaza altına alma, hatta tasfiye etme yetkisidir. Bu işlemlerin her ikisi de Ceza Usul Hukuku bakımından birer elkoyma işlemidir. Ceza Muhakemesi Kanunu el koymaya karar verme yetkisini hakime tanımış, gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcıları da yetkili kılınmıştır(CMK, m.127/1). Bu durumda, savcının yazılı emri yirmi dört saat  içinde görevli hakimin onayına sunulur. Hakim kararını elkoymadan itibaren yirmi dört saat içinde açıklar; aksi halde elkoyma kararı kendiliğinden kalkar (CMK, m.127/3)[13]. Savcıya dahi gecikmesinde sakınca bulunan hallerde verilen bu yetkinin yoklama memurlarına verilmesi, Anayasa’nın “özel hayatın gizliliği” kenar başlıklı 20’nci maddesine aykırı olduğu iddia edilmiştir. Bu sorunun çözümü için, yoklama memuruna defter ve belgelere el koyma yetkisinin ancak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde verilmesi ve CMK, m.127’de olduğu gibi hakime itiraz edilebilmesi şeklinde bir yasal düzenlenlemenin yapılması önerilmiştir[14].

            2.2.1.2.Yoklama Yetkisi ve Yoklama Süreci

            Yoklama, yoklama yetkisi verilmiş vergi memurlarınca yapılabilir. Yetkisi olmayan kişilerin yoklama yapmaları hukuken mümkün değildir. Bu memurlar dışında yoklama yapmaya yetkili olanlar, VUK’un 128. maddesinde belirtilmiştir[15]. Bunlar;

• Vergi dairesi müdürleri
• Yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile görevlendirilenler
• Vergi incelemesine yetkili olanlar
• Gelir uzmanları

Yoklamanın herhangi bir zamanı söz konusu değildir. Yoklama, her zaman yapılabilir. Yoklamanın ne zaman yapılacağı, nezdinde yoklama yapılacak olana haber verilmez.

Yoklama sonuçları tutanak niteliğinde olan “Yoklama Fişine” geçirilir. Bu fişler yoklama yerinde iki örnek düzenlenerek tarihlenir, bulunursa nezdinde yoklama yapılana veya yetkili personeline tebliğ edilir. Yetkililer bulunmazsa, durum fişe yazılır ve yoklama fişi polis, jandarma, muhtar ve ihtiyar heyeti üyelerinden birine imzalattırılır. Yoklama fişlerinin birinci örneği yoklaması yapılan kişi veya yetkili personeline bırakılır. Bunlar bulunmazsa bilinen adresine yedi gün içinde posta ile gönderilir. Yoklama fişlerinin ikinci örneği vergi dairesine tevdii olunur[16].

2.2.2.Vergi İncelemesi

            2.2.2.1.Vergi İncelemesi Kavramı ve Vergi İncelemesinin Amacı

            Mükellef beyanlarının ve bunların dayanağını oluşturan bilgi, belge ve kayıtların kapsamlı bir şekilde denetlenmesini ifade eden vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır (VUK, m.134/f.1)[17].

İncelemeye yetkili olanların gerekli görmesi halinde, inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterlerinin yapılmasını ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların araştırılmasını da kapsayabilir. Fiil envanterlerin gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler hazine tarafından mükellefe ödenir (VUK, M.134/f.2)[18].

            2.2.2.2.İnceleme Yetkisi ve İnceleme Süreci

            Vergi incelemesi; hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal müdürü, vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Maliye müfettişleri ve maliye müfettiş yardımcıları, gelirler kontrolörleri, stajyer gelirler kontrolörleri, Gelirler Genel Müdürlüğünün merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her durumda vergi inceleme yetkisine sahiptir(VUK, m.135)[19].

Vergi incelemesi yapanlar memuriyet sıfatları ile inceleme yetkilerini gösteren fotoğraflı resmi belgeyi gittikleri yerde işe başlamadan önce ilgililere gösterirler (VUK, m.136)[20]. Kimlik belgeleri inceleme yetkisine gerekli hallerde idarenin yardımını sağladığı gibi, yetkiliyi tanımasına imkan vererek mükellefi de korur ve tatmin eder[21].

Vergi incelemesinin temel amacı mükellef beyanlarının defter, kayıt, belge ve diğer maddi olgulara uygunluğunu araştırmak olduğundan Vergi Usul Kanunu’na göre veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, belgeleri muhafaza ve ibraz etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler vergi incelemesine tabidir (VUK, m.137)[22].

            Vergi incelemesine bütün vergi mükellefleri tabi olmadığı gibi, inceleme sadece vergi mükelleflerini de kapsamaz. incelemeye tabi olanlar, defter ve hesap tutmak, belgeleri muhafaza ve ibraz etmek zorunluluğu bulunanlar olduğundan, örneğin, defter ve hesap tutmak zorunluluğu olmayan emlak vergisi mükellefleri vergi incelemesine tabi değildir. Diğer taraftan, defter ve hesap tutmak zorunda olmamakla birlikte fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve vergi karnesi almak ve muhafaza etmek zorunda olanlar vergi incelemesine tabidir[23].

Vergi incelemesinin yapılacağı zamanın önceden haber verilmesi zorunlu değildir. İnceleme, sonucu alınmamış hesap dönemi de tahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresinin sonuna kadar her zaman yapılabilir. Daha önce inceleme yapılmış olması veya matrahın re’sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel olmaz (VUK, m.138)[24].

Vergi incelemeleri esas olarak incelemeye tabi olanların işyerinde yapılır. işyerinin uygun olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zorunlu nedenlerle incelemenin işyerinde yapılması imkansız olursa ya da mükellef dairede yapılması halinde, incelemeye tabi olandan gerekli defter ve belgelerini daireye getirmesi yazılı olarak istenir. Defter ve belgeler mazeretsiz olarak daireye getirilmediği takdirde, bunların ibraz edilmemiş sayılmasına karar verilir. Haklı bir mazeret gösterilmesi halinde uygun bir süre verilir (VUK, m.138)[25].

            2.2.2.3.İncelemede Uygulanacak Esaslar

            Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymak zorundadırlar (VUK, m.140).

• İşe başlamadan önce incelemeye tabi olana incelemenin konusunu açıkça anlatırlar.
• Vergi incelemesine başlandığını bir tutanağa bağlayarak tutanağın bir örneğini mükellefe verirler. Bir örneğini bağlı bulundukları birime, bir örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.
• İncelenenin izni olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya incelemeye devam edemezler. (Tutanak dezenlenmesi ve inceleme ile ilgili güvenlik tedbirlerinin alınması bu sınırlamanın kapsamı dışındadır. Bununla birlikte, bu gibi tedbirler incelemelerin yapıldığı yerdeki faaliyeti aksatmayacak şekilde yapılır.)
• İnceleme bitince, incelenene incelemenin yapıldığını gösteren bir belge verilir.
• Vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak bu düzenlemelerin kanuna aykırı olduğu kanaatine varılırsa, bu hususu düzenleyecekleri bir rapor ile bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına bildirirler.
• İnceleme yapanların, incelemeye başladığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak incelenene bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.

Maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birimler nezdinde meslekte on yılını tamamlamış en az üç kişiden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık olmasi halinde konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı, Hesap Uzmanları Kurulu Başkanlığı ve Gelirler Kontrolörleri Başkanlığı bünyesinde oluşturulan rapor değerlendirme komisyonlarının üyeleri arasından görevlendirilecek üçer üyeden oluşan dokuz kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi mevzuatına uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler[26].

VUK, m.135 ile vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilir.

Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapr değerlendirme komisyonu yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş özelgenin yanlış açıklama içerdiği kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile VUK, m.413’e göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile inceleme yetkili olanı bağlar[27].

Yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar, komisyonların kuruluşu ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarları, Vergi İnceleme ve denetim Koordinasyon Kurulu’nun önerisi üzerine Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan yönetmelikle belirlenir[28].

            2.2.2.4.İnceleme Tutanakları

            Vergi incelemelerinin hukuki bir sonuç ifade edebilmesi için inceleme tutanakları ile raporlanması gereklidir. Bu nedenle inceleme tutanaklarının vergi incelemesinde önemli bir yeri vardır. Zira inceleme tutanakları her iki taraf açısından da bağlayıcı olup bu sayede taraflar arasındaki anlaşmazlığın temeli de atılmış olur[29].

İnceleme tutanakları yükümlülerin tuttukları defterlere, düzenledikleri belgeler ve bizzat kendi ifadesine göre hazırlandıkları için vergiyi doğuran olayı tespite yarayan önemli birer ispat vesikasıdırlar. Bu itibarla idare ve yargı organları nezdinde delil olarak da kullanılabilirler[30].

Vergi inceleme tutanakları aynı zamanda hazırlanacak vergi inceleme raporlarına da dayanak teşkil eder. Bu tutanaklarda eksiklik varsa bu durum vergi inceleme raporunun eksik doğmasına neden olur. İnceleme tutanaklarında bulunması gerekenler Vergi Usul Kanununda tahdidi olarak sayılmıştır. Bu noktada öncelikle;

• Mükellef ve mükellefiyete ilişkin bilgilerin,
• incelemeyle ilgili tespitlerin,
• Tespitlerin ne üzerinden yapıldığının,
• Mükellefin beyan durumunun,
• Varsa itiraz ve mülahazalarının ve
• İncelemenin mahiyetine ilişkin hususların tutanakta yer alması gerekmektedir[31].

İnceleme tutanağı kapatılırken tutanağın kimlerle birlikte ve ne zaman düzenlendiği, bir örneğinin imzalayana verildiği, defter ve belgelerin eksiksiz iade edildiği, suç unsuru olan defter ve belgelerin ise alıkonulduğuna ilişkin hususlar belirtilir. Usulüne uygun tanzim edilen bir tutanak delil niteliğine aiz olup mükellefin bundan cayması mümkün değildir. Çünkü mükellefin her türlü bildirim ve ifadeleri beyan hükmünde olup bundan geri dönmeleri akılcı olmayacaktır. Ancak düzenlenen tutanakta maddi hata varsa bunu düzeltmek her zaman mümkündür. Bu nedenle eğer mükellefin kabul etmediği bilgiler tutanağa geçirilirse mükellefin şerh koyma hakkı vardır. Aksi halde doğru bilgiler içeren tutanağa mükellef tarafından şerh konulmasının ya da ifadelerin sonradan değiştirilmesinin hiçbir anlamı yoktur[32].İncelemenin mükellefin aleyhine sonuçlanması halinde inceleme tutanağı yanında bir de ikmalen ya da re’sen tarhiyada dayanak olmak üzere “inceleme raporu” hazırlanır. Aksi takdirde sadece “kabul raporu” yazılmakla yetinilir. İnceleme neticesinde düzenlenen bu raporlar vergi dairesince işleme konularak tarhiyata esas teşkil ederler. Dolayısıyla yargılama süreci ancak inceleme raporlarının işleme konulmasından sonra başlar. O nedenle ciddi ve titiz bir araştırma yapılmadan hazırlanan bir inceleme raporu, dürüst mükelleflerin mağdur olması gibi istenmeyen sonuçlar doğurabileceği gibi tersi durumda ise amme alacağının tehlikeye girmesi de muhtemeldir. İncelemenin mükellefin aleyhine neticelenmesi halinde ise duruma göre ikmalen ya da re’sen tarhiyat yapılır. Muhasebe hatasının aksine muhasebe hileleri ise genellikle re’sen tarhiyat konusu yapılır. Belli başlı muhasebe hileleri, kasti hesap hataları, kayıt dışı işlem, işlemden önce veya sonra kayıt, uydurma hesaplar açılması, belge sahtekarlığı ve bilançonun maskelenmesi şeklinde ortaya çıkar[33].

Tablo 1 : Düzenlenmesi Zorunlu Vesikalara Genel Bir Bakış[34]

            2.2.3. Arama

            2.2.3.1.Arama Kavramı ve Aramanın Amacı

            Vergi Usul Kanunu’nun 142. maddesinde “ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunlar üzerinde arama yapılabilir” denilmiştir[35]. Kanuna göre aramanın yapılabilmesi için;

• Vergi incelemeye yetkili olanların buna gerek göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi;
• Sulh yargıcının istenilen yerde arama yapılmasına karar vermesi;

şarttır.

Vergi Usul Kanunu’nun 143. maddesinde aramada bulunan ve incelenmesine gerek görülen defer ve belgeler için tutanak tutulacağı ve tutanak tutulmasında ne gibi işlemler yapılacağı, 144. maddesinde arama yapılan hallerde arama işlemlerinin çok kısa zaman içinde bitirilmesi gerektiği ve bunu için de inceleme usullerinin nasıl olacağı, 145 ile 146. maddelerde de, arama sonrası nelerin yapılması gerektiği belirtilmiştir. Diğer yandan arama ile ilgili olarak 147. maddesinde, bu bölümde yer almayan hususlar hakkında CMK’nun arama ile ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır[36].

            2.2.3.2.Arama Yetkisi ve Arama Süreci

            Arama da ancak vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılabilir. Ancak arama, organize bir olay olduğundan, arama esnasında çok sayıda personele ihtiyaç duyulabilir. Bu nedenle aramaya yetkili olanların denetim ve gözetiminde diğer devlet memurları da aramaya katılabilir. Özellikle dirençle karşılaşma ihtimalinin yüksek olduğu durumlarda kolluktan yardım alınabilir. Vergi Usul Kanunu’nun 7’nci maddesi uyarınca, emniyet amir ve memurlarının vergi kanunularının uygulanmasında aramayı gerçekleştiren memurlara yardımda bulunmaya mecburdurlar. Aramada sorgu ve ifadelere başvurulmadığı gibi, herhangi bir bedensel ve ruhsal baskı da mümkün olmayacağından avukat bulundurulmasına gerek yoktur. Zira aramada, suç delili olabilecek defter, belge, diğer evraklar ve eşyalar ele geçirilmeye çalışılır[37].

Aramanın ne zaman yapılacağı konusunda VUK’da açık bir hüküm bulunmadığından bu konuda CMK hükümleri uygulanır. Buna göre konut, işyeri gibi kapalı yerlerde gündüz arama yapılır. Ancak başlanmış ve bitirilmemiş aramalara gece de devam edilebilir[38].

Vergi Usul Kanunu’nun 143’üncü maddesinde hüküm altına alındığı üzere arama yapılan kişiler nezdinde, işyerinde veya ikametgahlarında bulunan ve vergi kaçakçılığına delil teşkil edecek defter, belge, kaset, disket, bilgisayar, harddisk, mektup, kağıt gibi her türlü eşyaya el konulup, muhafaza altına alınır[39].

Aramalı vergi incelemesi tamamlanıp rapor da düzenlendikten sonra, suç unsuru teşkil ettiği gerekçesiyle mükellefe geri verilmeyen defter, belge ve diğer eşyalar ayrıntılı olarak tutanakta gösterilir. Aramalı vergi incelemesine bağlı olarak tarhedilen vergi ve kesilen cezaların tahsili tehlikedeyse ve mükellefin kaçma ihtimali varsa, gerekli tedbirler alınır ve 6183 Sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkındaki Kanuna göre gerekli ihtiyati tahakkuk ve haciz işlemleri başlatılır[40].

            2.2.4.Bilgi Toplama

            Vergi inceleme esasları, bilgi toplama esasları ile birlikte uygulanır. Vergi incelemeleri için yalnız mükelleflerin ibraz edecekleri defter ve belgelerden yararlanmak yeterli değildir. Bu incelemelerin, aynı zamanda, çeşitli kaynaklardan toplanan mükelleflerin vergi durumlarıyla ilgili bilgilerden de yararlanılarak tamamlanması gerekmektedir[41].

Bu çerçevede mükelleflerin faaliyetleri hakkında, ilişkide bulundukları diğer kişi ve kurumlardan da bilgi alınabilir. Alınan bilgiler, belli mükelleflerin belirlenebilmesi ve ceza uygulanabilmesi için kullanılır ya da gelecekte kullanılmak üzere istihbarat arşivinde saklanır[42].

Vergi idaresi kişi ve kurumlardan iki şekilde bilgi olmaktadır. Olaya özel veya sürekli olarak şekilde bilgi talep edilmektedir[43].

            2.2.4.1.Bilgi Verme Zorunluluğu

Vergi Usul Kanunu’nun 148’nci maddesine göre, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar[44].

            2.2.4.1.1.İdarenin Talebi Üzerine Bilgi Verme

            Bilgiler yazıyla veya sözle istenebilir. Sözle istenilen bilgileri vermeyenlere, bu durum yazı ile bildirilip, cevap vermeleri için kendilerine uygun bir süre verilir. Bilgi istenmek üzere, ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez[45].

            2.2.4.1.2.Devamlı Bilgi Verme

            Vergi Usul Kanunu’nun 149. maddesine göre, kamu idare ve müesseseleri ile gerçek ve tüzel kişiler, vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak, Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri, belli aralıklarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecburdurlar[46].

Bunun dışında, VUK m. 150 hükmü ile servetin el değiştirmesinin kontrolü amacıyla sadece “ölüm olayları ve intikalleri” bildirme zorunluluğu da getirilmiş bulunmaktadır. Bu madde hükmüne göre;

• Sulh Yargıçları, icra, nüfus ve tapu memurları,
• Yabancı ülkedeki Türk Konsolosları ve bu görevi yürütenler,
• Mahalle ve köy muhtarları,
• Banka, bankerler, sigorta şirketleri ile emanet kabul edenler, her ay öğrenmiş oldukları ölüm olayları ile intikalleri izleyen ayın 15. günü akşamına kadar vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar[47].

            2.2.4.2.Bilgi Vermekten Çekinme ve İstenemeyecek Bilgiler

            Vergi Usul Kanunu’nun 151’nci maddesine göre;

• Posta, Telgraf ve Telefon İdaresinin haberleşmeler hakkında tutmaya mecbur olduğu mahremiyet,
• Hekimler, diş hekimleri, dişçiler, ebeler ve sağlık memurlarının hastalarının hastalıklarının türüne ilişkin bilgiler,
• Avukatlar ve dava vekillerinin işleriyle ilgili olarak müvekkil isim ve ücret dışında elde ettikleri bilgiler,
• CMK uyarınca gösterilmesi ve teslimi caiz olmayan evrakın içeriği hakkında bilgiler istenemez. Ayrıca diplomatik statüde bulunanlar bilgi vermek zorunda değillerdir[48].

            2.2.4.3.İstihbarat Arşivi

            İstihbarat arşivi, toplanan bilgilerin saklandığı yerdir. Vergi istihbarat arşilerinin amacı, vergi kayıp ve kaçağına neden olan mükellefleri kolayca tespit etmek ve vergi inceleme elemanlarına sağlıklı bilgi akışını sağlamaktır[49].

Vergi Usul Kanunu’nun 152. maddesine göre, ölüm vakaları ve bunlara ilişkin intikaller hariç, yukarıda belirtilen yollardan toplanan bilgiler istihbarat arşivinde gizli olarak saklanır.

Bu amaçla, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde merkezi bir vergi istihbarat arşivi oluşturulmuştur[50].

Danıştay kararına göre, istihbarat arşivinden sağlanan bilgilere dayanılarak tarhiyat yapılabilmesi için, arşivden alınan bilgilerin doğruluğunun inceleme yapılmak suretiyle tespit edilmesi gerekmektedir (Danıştay 4.D. 12/12/1979, E.1979/87) [51].

   III. SONUÇ

            Vergi devlet için hayati öneme sahiptir. Kamu hizmetlerinin sağlıklı yürütülmesi, devlet organlarının faaliyetlerini etkili ve verimli yürütebilmesi için verginin eksiksik tahsili gerekmektedir. Bir yandan da toplumsal barışın sağlanması, huzurun ve sükunetin oluşturulması için mükellefin haklarının da korunması gerekir.

İşte tüm bunlar için mükellefi denetleme yolları olan, yoklama, inceleme, arama ve bilgi alma usullerinin, Anayasaya, Vergi Usul Kanununa, Ceza Muhakemesi Kanununun ilgili maddelerine, muktezalara ve özelgelere uygun olarak yapılması gerekmektedir. Denetim elemanları bağımsız ve tarafsız olmalı, siyasi iradenin etkisinde kalmamalıdır. Bunun için denetim elemanlarının mesleğe kabulünden, terfilerine ve görevden ayrılmalarına kadar her türlü özlük işlemlerinde liyakat ve yetkinlik esas alınmalıdır.

MEHMET SAMİ UZUN

*    Ordu Adliyesi Adli Yargı Savcı Adayı, Adalet Bakanlığı , Kırıkkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Yüksek Lisans Öğrencisi.

[1] CANDAN, Turgut, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2. Baskı, s.3.

[2] EROL, Ahmet, Türk Vergi Sistemi ve Vergi Hukuku, Yaklaşım yayınevi, 3. baskı, Ankara 2012, s.146.

[3] ARSLAN, Mehmet, Türk Vergi Sistemi, Nobel yayınevi, 5. basım, Bursa 2012, s.1.

[4] AKDOĞAN, Abdurrahman, Vergi Hukuku ve Türk Vergi sistemi, Gazi kitabevi, 10. Baskı, s.97.

[5] EROL, age., s.146.

[6] EROL, age., s.147.

[7] TAŞKAN, Yusuf Ziya, Vergi Yönetiminin Düzenleyici İşlemleri, Onikilevha yayınevi, 2010 İstanbul, s. 1-2.

[8] ÖNCEL, Mualla/KUMRULU, Ahmet/ÇAĞAN, Nami, Vergi Hukuku, turhankitabevi, Ankara 2011, 20. bası, s.99.

[9] AYKAR, Özkan, Vergi Kanunları, Adalet yayınevi, Ankara 2012, 2. baskı, s. 210.

[10] ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, age., s.99-100.

[11] BİLİCİ, Nurettin, Vergi Hukuku, Seçkin yayınevi, 2012 Ankara, 28. Baskı, s.76

[12] KOÇAKOĞLU, Hamza, Uygulamaları Vergi Hukuku, Gazi kitabevi, 2013 Ankara, s.32.

[13] ARTUK, Mehmet Emin/ GÖKCEN, Ahmet/YENİDÜNYA, A.Caner, Gerekçeli Ceza Kanunları, Adalet yayınevi, 2012 Ankara, 13. Baskı, s.447.

[14] 1.        OKTAR, Ateş, S., Vergi Hukuku, İstanbul 2011, 6. Baskı, s.204-205.

[15] AYKAR, age., s.211.

[16] EROL, age., s. 147-148.

[17] AYKAR, age., s.212.

[18] AYKAR, age., s.212.

[19] AYKAR, age., s.212.

[20] AYKAR, age., s.212.

[21] OKTAR, age., s.207.

[22] AYKAR, age., s.213.

[23] OKTAR, age., s.207.

[24] AYKAR, age., s.213.

[25] AYKAR, age., s.213.

[26] OKTAR, age., s.209.

[27] OKTAR, age., s.210.

[28] OKTAR, age., s.210.

[29] TEKİN, Fazıl/ ÇELİKKAYA, Ali, Vergi Denetimi, 2007 Ankara, 2. Bası, s.165.

[30] TEKİN/ÇELİKKAYA, age., s.165.

[31] TEKİN/ÇELİKKAYA, age., s.165-166.

[32] TEKİN/ÇELİKKAYA, age., s.166-167. ; DONAY, Süheyl, Vergi Barışı Yorum ve Açıklaması, Vedat Kitapçılık, 2003 İstanbul, s.24-27.

[33] TEKİN/ÇELİKKAYA, age., s.168-169.

[34] ERDURMAZ, S. Burak, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, ikincisayfa yayınevi, 2012 Ankara, 2. Bası, s.96.

[35] MUTLUER, M. Kamil, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Ankara 2011, 3. Baskı, s.85.

[36] MUTLUER, age., s.85.

[37] TEKİN/ÇELİKKAYA, age., s.193-194.

[38] TEKİN/ÇELİKKAYA, age., s. 196-197.

[39] TEKİN/ÇELİKKAYA, age., s. 197.

[40] TEKİN/ÇELİKKAYA, age., s. 198.

[41] ÖNER, Erdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Seçkin yayınevi, Ankara 2013, 2. Baskı, s.105-106.

[42] ÖNER, age., s.106.

[43] ÖNER, age., s.106. ; ÖĞREDİK, Güray, Vergisel Yönden Stokların Denetimi ve Randıman Analizi, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2. Baskı, s.10.

[44] KALENDEROĞLU, Mahmut, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Seçkin yayınei, Ankara 2014, 16. baskı, s.69.

[45] KALENDEROĞLU, s.69.

[46] KALENDEROĞLU, s.69.

[47] KIZILOT, Şükrü/TAŞ, Metin, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım yayıncılık, Eylül 2011, 4. Baskı, s.119-120.

[48] KIZILOT/TAŞ,age., s.119-120.

[49] PEHLİVAN, Osman, Vergi Hukuku Genel İlkeler ve Türk Vergi Sistemi, MuratHan yayınevi, Trabzon 2012, s.106.

[50] PEHLİVAN, age., s.106.

[51]PEHLİVAN, age., s.106.